作 者 简 介
SGLA
李梦媛
中联律师事务所
昆明办公室 高级合伙人
中联全国刑委会委员
邮箱：
mengyuan.li@sgla.com
执业领域：
刑事辩护、刑事非诉讼法律服务、刑事合规、刑事裁判涉财产部分执行、刑事控告
前 言
最近国家税务总局官宣八部门联合推动打击涉税违法犯罪，并要形成常态化机制。这八个部门包括国家税务总局、公安部、最高人民法院、最高人民检察院、中国人民银行、海关总署、市场监管总局、国家外汇管理局。从行政到资金再到司法，随着国家治理能力的强化，税务监管一定会越来越严格，随着财富分化、经济转型，为保证财政收入以支撑国家治理，税务监管也必然会越来越严。以后联合打击的阵容只会越来越强大，治税的信息共享只会越来越强。税务合规是不可逆的必然趋势。
司法实践中常见的逃税罪和虚开增值税专用发票罪，近年来我国出台了一些新的司法解释，相应的也废止了一些旧的法律、法规。关于这两个罪的刑事追责标准及常见问题，笔者进行了系统的梳理。
一、逃税罪
（一）刑法条文
中华人民共和国刑法
第二百零一条【逃税罪】 纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。
对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。
有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
（二）刑事追责标准（立案标准）
根据2024年3月15日最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》
第一条 纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”:
（一）伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的；
（二）以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的；(首次明确）
（三）虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的；
（四）提供虚假材料，骗取税收优惠的；
（五）编造虚假计税依据的；
（六）为不缴、少缴税款而采取其他欺骗、隐瞒手段。
具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“不申报”：
（一）依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的；
（二）依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的；
（三）其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的。
第二条 纳税人逃避缴纳税款十万元以上、五十万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零一条第一款规定的“数额较大”、“数额巨大”。
将纳税人补缴税款的期限规定至公安机关刑事立案前；明确补缴款项的期限，包括经税务机关批准延期、分期缴纳的期限。
（三）常见问题及司法解释
根据1999年11月23日公安部《关于如何理解〈刑法〉第二百零一条规定的“应纳税额”问题的批复》（公复字〔1999〕4号），《刑法》第二百零一条规定的“应纳税额”是指某一法定纳税期限或者税务机关依法核定的纳税期间内应纳税额的总和。偷税行为涉及两个以上税种的，只要其中一个税种的偷税数额、比例达到法定标准的，即构成偷税罪（★罪名已变更为逃税罪），其他税种的偷税数额累计计算。
2007年5月23日公安部《关于对未依法办理税务登记的纳税人能否成为偷税犯罪主体问题的批复》（公复字〔2007〕3号）指出，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四条、第三十七条的规定，未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，可以构成偷税罪（★罪名已变更为逃税罪。下同）的犯罪主体。其行为触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定的，公安机关应当以偷税罪立案侦查，依法追究刑事责任。
根据2003年12月5日公安部经济犯罪侦查局《关于对两种涉税违法行为适用法律问题的批复》（公经〔2003〕1449号），行为人使用非法制造的发票的行为，应视具体情况而定：如果行为人不知道是非法制造的发票，主观上也没有偷逃税款的目的，即使客观上使用了该发票，也不宜按照犯罪处理；如果行为人明知是非法制造的发票而使用，且偷逃税款达到了法定数额、比例要求，根据刑法第二百零一条和最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条的规定，应当以偷税罪（★罪名已变更为逃税罪）追究刑事责任。
根据2005年6月21日公安部经济犯罪侦查局《关于偷逃契税能否定性为偷税问题的批复》（公经〔2005〕1040号），纳税人采取《刑法》第二百零一条所列举的手段，不缴或少缴契税，达到偷税罪追诉标准的，应以涉嫌偷税罪（★罪名已变更为逃税罪）定罪论处。
根据2006年8月21日公安部经济犯罪侦查局《关于应纳税总额是否包含海关等部门征收的其他税种问题的批复》（公经〔2006〕1829号），《刑法》第二百零一条所规定的应纳税款及应纳税额不包含海关关税及海关代征增值税。
根据2007年7月2日公安部经济犯罪侦查局《关于地方政府擅自制定的税收优惠不能作为纳税人不缴少缴税款依据的批复》（公经〔2007〕1459号），根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十三条的规定，“减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告”。因此，黑龙江省佳木斯市东风区政府于2003年10月以“常务会议纪要”的方式作出的给予黑龙江××路桥建筑有限责任公司2003年至2005年定额征税1000万元的税收优惠规定无效，对征纳双方不具有约束力，不能作为纳税人不按国家税收法律、法规缴纳税款的依据。因此如果其行为触犯《刑法》第二百零一条规定的，公安机关应当以涉嫌偷税罪（★罪名已变更为逃税罪）追究其刑事责任。
二、虚开增值税专用发票罪
（一）刑法条文
中华人民共和国刑法
第二百零五条 【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪】虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。
（二）虚开增值税专用发票的表现及方式
从实际情况来看，虚开增值税专用发票行为表现较为复杂。“虚开”是指开票人为了取得非法所得或者牟取其他私利，在没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务；有货物购销或者提供或接受了应税劳务但开具数量或者金额不实；进行了实际经营活动但让他人为自己代开的行为。换而言之，完全没有发生交易或进行了交易但开票金额不真实，开票方和实际销售方不一致,均属于虚开增值税专用发票的行为。根据上述行为来看，虚开增值税专用发票罪的犯罪主体也可以分为三种情形：开票者、受票者、介绍者。
（三）虚开增值税专用发票的四种违法形式
虚开增值税专用发票的行为方式可以分为为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种违法形式。
（四）刑事追责标准（立案标准）
根据2024年3月15日最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十一条虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在十万元以上，应当依照刑法第二百零五条的规定定罪处罚；虚开税款数额在五十万元以上、五百万元以上的（新修改内容，修改之前数额巨大的规定是二百五十万)，应当分别认定为刑法第二百零五条第一款规定的“数额较大”、“数额巨大”。
明确为虚增业务、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票论处。
已进入到刑事诉讼程序中的被告单位有效合规整改的可以从宽处罚。
（五）常见问题及司法解释
行为人不以骗取国家税款为目的的不构成本罪
本罪在主观上是故意，包括直接故意和间接故意。行为人因过失而误开、错开增值税等专用发票的，不构成犯罪。虚开增值税专用发票罪的认定要以骗取国家税款为目的，要求行为人主观具备偷骗税款的故意，但在实践中还有其他非以偷骗税款为目的“虚开”的情况。因为随着市场经济的不断发展，很多时候逃税已不是企业虚开专票的主要动机，更多的企业是将虚开的专票用于抵扣企业的经营成本，或是用于自我包装、虚增业绩以促成交易，又或是出于挂靠、无法开票等原因，有些并未实际给国家税收造成损失。
根据2018年12月4日最高人民法院发布第二批保护产权和企业家合法权益典型案例——张某强虚开增值税专用发票无罪案中，最高院、最高检明确指出，非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。最高院认为张某强借用其他企业名义为自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性，不应定罪处罚。
2016年7月22日李某甲、李某乙犯虚开增值税专用发票罪二审刑事裁定书中二审法院也指出，如果不从立法宗旨和立法体系认识到保障国家税款不流失的立法目的，也不从社会危害性方面认识到客观上不会、也没有造成国家税款流失的行为不具有严重的社会危害性，而仅从形式上将只要有虚开行为一律以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任，明显违背了主客观相一致的基本定罪要求，属于客观归罪。
依据：（2016）最高法刑核51732773号案例，（2016）川15刑终113号刑事裁定书
“挂靠代开”不构成虚开增值税专用发票罪
在实务中，认定是否存在挂靠关系十分重要，挂靠开具增值税专用发票不属于虚开，不构成虚开增值税专用发票罪。
《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）及其解读中明确，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。
《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实际经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）第1条指出，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的行为不构成虚开增值税专用发票罪。由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在，且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。
从（2018）黑0127刑初99号陈祖琪虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票一审判决中可以看出，一审法院也认为，以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不应认定为虚开增值税专用发票犯罪，陈祖琪的行为不构成虚开增值税专用发票罪。
另外，虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等。根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。既然挂靠代开行为不具有行政法上的违法性，更不应具有刑法违法性。
没有给国家税收造成损失的不构成虚开增值税专用发票罪
构成本罪所需的“骗取国家税款”“造成国家税款损失”，应当特指“骗取抵扣税款”、“造成国家增值税损失”。如虚开增值税专用发票，但不会造成增值税损失，只造成消费税、企业所得税等损失的，不应以虚开增值税专用发票罪论处，此时行为人通过虚增成本达到少缴企业所得税目的的行为只能认定为逃税罪。
根据《全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述(2004)》的意见：1)为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；2)在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；3)为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为，不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪。
最高检《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》指出，“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”但，能否参照该条款规定把没有造成国家税收损失的虚开行为排除在虚开犯罪外是存在争议的。《立案追诉标准（二）》修订后，进一步强调了入罪的判断重在是否有造成国家税款损失的危险，而非行为模式本身。对于非以骗税为目的且不可能造成国家税款损失的行为，均属于《意见》适用的对象，应当依法排除在虚开犯罪之外。
