(一)税务机关作出征税决定的法律依据与解读
从税务机关的角度而言,法律依据主要包括以下四项:
(1)《企业所得税法》;
(2)《企业所得税法实施条例》;
(3)《财政部、国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税〔2018〕13号);
(4)《国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税[2009]122号)。
1.长沙医学院是否是企业所得税的纳税人
作者经查询全国社会组织信用信息公示平台,长沙医学院成立于2002年,目前是“民办非企业单位”。根据《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》的规定,长沙医学院应属于“其他取得收入的组织”,是企业所得税的纳税人。而在湖南省教育厅公函中据以对标的“公办学校”,属于事业单位,也是企业所得税的纳税人。然而,是企业所得税的纳税人,不意味着所取得的收入都是企业所得税的应税收入。前者是评价纳税主体地位,后者是界定征税范围,不能混为一谈。
2.长沙医学院是否是税法意义上的非营利组织
根据《企业所得税法实施条例》第84条第1款规定,非营利组织应当在依法登记、从事活动、支出管理、分配制度、剩余财产用途、投入人控制权、薪酬制度等七个方面同时满足条件。长沙医学院已被民政部门认定为民办非企业单位。从现有资料看,长沙医学院如符合上述七项规定,应认定为税法意义上的“非营利组织”。
但第84条第2款又同时规定,“前款规定的非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定”。所以,仅满足《实施条例》规定的条件就加以认定,似乎又有些武断。后财税部门陆续出台了《财政部 国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税〔2009〕123号,全文废止)、《财政部 国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税〔2014〕13号,全文废止)和《财政部 国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税[2018]13号,现行有效)三个文件,并没有带“国务院有关部门”一起制定,而是出现了“抢跑”现象。不过,根据行政法权责统一的基本原则,涉税的资格认定职责理应由财税部门行使。所以,单从这一点否定上述三个《通知》的合法性,未免牵强。
3.非营利组织取得的“学费和住宿费”是否应当免税
争议条款①:《企业所得税法》第26条规定,“企业的下列收入为免税收入:(四)符合条件的非营利组织的收入。”实践中,此项规定容易引发歧义。从文义解释角度,有两种理解,一是主体条件论,即符合条件的非营利组织,取得的收入全部免税;二是主、客体条件论,即符合条件的非营利组织,取得的符合条件的收入免税。从后续的规范性文件来看,税法似乎采用了“主、客体条件论”的解释。
争议条款②:《企业所得税法实施条例》第85条规定,“企业所得税法第二十六条第(四)项所称符合条件的非营利组织的收入,不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。”上述规定的争议在于,其又采用了消极列举的方式,明确了非营利组织哪些收入不能免税。这就似乎意味着非营利组织除“从事营利性活动取得的收入”,其余收入都可免税。实践中容易引发争议,反映了立法的不周延性。
争议条款③《财政部 国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税[2009]122号)规定,“ 一、非营利组织的下列收入为免税收入:
(一)接受其他单位或者个人捐赠的收入;
(二)除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入,但不包括因政府购买服务取得的收入;
(三)按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费;
(四)不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入;
(五)财政部、国家税务总局规定的其他收入。”
该文件采取正面列举的方式,界定了非营利组织取得何种收入可以免税的内涵。然而,对于第(五)项“其他收入”的保底条款,作者查阅了大量资料,并没有发现相应的规范性文件出台解释。因此,只能根据文件规定,认定长沙医学院作为非营利组织,若取得接受捐赠及政府补助收入等,属于企业所得税免税收入;而民办学校最常见的学费、住宿费、餐费、课本费、考试报名费等,以及向学生收取的校服费、赞助费、择校费等,则属于企业所得税的应税收入。可见该文件的出台,虽然解决了容易引发争议的《企业所得税法》第26条的多重解释问题,明确了即便主体已经具备了非营利组织的资质,不符合免税条件的收入也仍须纳税。但是,由于立法的保守考量,“其他收入”却又一次引发了争议。至于长沙医学院在申请中提出征税“找不到法律依据”、“法无授权不可为”,因法律没有规定对“学费和住宿费”征税,则应当免税,这在逻辑上是本末倒置的。从法理上说,对收入征税是原则,不征是例外。即法律没有明确排除不征税或免税的,则应当属于征税收入。这一点在《企业所得税》第3条的规定中,“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税”,也得到很好的验证。第三稽查局回复长沙医学院称“你单位取得的学费住宿费收入既不属于企业所得税不征税收入,也不适用企业所得税免税规定,依法应当并入收入总额申报缴纳企业所得税”,也是依据于此。
当然,税务部门的做法也并非无懈可击。首先,财税[2009]122号文件是否符合上位法的精神,仍有待商榷。根据《税收征收管理法》的规定,对于税收的开停和减免退补,只能由法律和国务院的行政法规决定。由部门规章乃至规范性文件加以规定,有法律规范冲突之嫌。其次,财税[2009]122号文件,涉嫌缩小解释上位法“免税收入”的范围,加重行政相对人的负担。从法律逻辑来看,非营利组织取得的收入只有两类,一是营利性收入,二是非营利性收入。作为二分法的分类必然是完全覆盖的,恰似硬币的两面。而文件列举的五类收入,却并非涵盖了实务中可能出现的全部免税收入类型,会导致部分非营利性收入明明主体资格和收入性质都符合条件,却没有被纳入其中,反映出税收立法技术的粗糙,更引发了征纳双方的争议解读。
此外,本案还有诸多信息尚不清晰。如长沙医学院究竟是否提供了纳税担保,提供了何种形式的纳税担保?第三稽查局又为何不受理其提供的纳税担保,不受理纳税担保的事实理由是什么?本案是否经过听证程序?是否经过湖南省税务部门重大税务案件审理委员会审理?是否经过严格的检查程序和初审?对证据“三性”如何把握?以上关键事实对本案结论均有实质性影响,仅凭网络传闻无法确定其真实性,须待有关机关公开相关案情或法律文书后才能确认。
(二)长沙医学院请求享受免税待遇的法律依据与解读
长沙医学院在其公开信中提及,“根据教育部2021年7月18日函,非营利民办学校与公办学校应享受同样的税收优惠政策。”2021年5月19日,湖南省教育厅的公函也提及,“认为长沙医学院应当与公办学校一样,享受免征学费收入企业所得税的优惠政策。”不过作者认为,引发税企争议的最大根源,其实来自《民办教育促进法》第47条的规定,“民办学校享受国家规定的税收优惠政策;其中,非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策。”毋庸置疑,既然是税收优惠,就应当一视同仁。公办学校能享受,民办学校一样应当享受。问题出现在,“税收优惠政策”究竟该如何界定?
1.公办学校无须缴纳所得税的“待遇”,是否是税收优惠
首先要厘清两个企业所得税法上的概念,“不征税收入”和“免税收入”。对收入征税是税收法定的原则,然而,这个原则也有例外——不征税收入。从立法上讲,不征税收入是与征税收入相对的,一般不属于营利性活动带来的经济利益,是专门从事特定目的的收入,应永久不被列入征税范围。其先天具有不被征税的基因,不属于税收优惠的范畴。免税收入,其本应列入征税范围,是国家为了实现某些经济和社会目标,在特定时期或对特定项目取得的经济利益给予的税收优惠政策,在一定时期有可能恢复征税。换言之,不征税收入是永久的,而免税收入则是暂时的。
根据《企业所得税法》的规定,依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金属不征税收入。作者经查询中国政府网-全国性及中央部门和单位行政事业性收费目录清单,“高等学校(含科研院所、各级党校等)学费、住宿费、委托培养费、函大电大夜大及短期培训费,缴入中央和地方财政专户,是行政事业性收费。”(项目序号7,政策依据《教育法》《高等教育法》等)。这就意味着,公办学校的学费、住宿费等行政事业性收费,其本就不该被纳入征税范畴,与民办学校的学费、住宿费等从税收属性上讲完全不同。从这个角度讲,公办学校学费、住宿费无须缴税,并不是享受了税收优惠所致;非营利民办学校的学费、住宿费收入须缴税,因其并不是不征税收入,也不符合财税[2009]122号规定的免税收入的条件。这与《民办教育促进法》中“非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策”的法律规定并不冲突。
2.未办理非营利性组织免税资格认定,是否影响其享受免税优惠
《财政部 税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税〔2018〕13号 )第2条规定,“凡符合规定条件的非营利性组织,应向其登记管理机关所在地的同级税务主管机关提出免税资格申请。”
实践中,非营利性组织免税资格认定,是其享受《企业所得税法》第26条和《企业所得税法实施条例》第84条免税收入待遇的必备程序要件。但不办理免税申请,是否一定影响其享受免税,现行法律尚有讨论空间。一方面,实质课税、实质重于形式是税法的重要原则,不应当以非营利组织没有提出免税资格申请—这种管理上的形式要件,来对抗其应享受免税优惠的实体权利。另一方面,财税〔2018〕13号文件作为规范性文件,法律位阶较低,若制定负担性行政行为规范,也不能剥夺《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》授予纳税人的免税优惠权利。